Il superamento della condizione di inesistenza fiscale di un trust qualificato dall’Agenzia delle Entrate come “fittiziamente interposto” o “non validamente operante sotto il profilo fiscale” è un processo altamente complesso, teso all’ottenimento di una successiva declaratoria da parte dell’Agenzia delle Entrate di piena validità, ai sensi dell’articolo 73, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (“TUIR”), del medesimo trust.
La regolarizzazione del trust interposto o fiscalmente inesistente
Il superamento della condizione di inesistenza fiscale di un trust qualificato dall’Agenzia delle Entrate come “fittiziamente interposto” o “non validamente operante sotto il profilo fiscale” è un processo altamente complesso, teso all’ottenimento di una successiva declaratoria da parte dell’Agenzia delle Entrate di piena validità, ai sensi dell’articolo 73, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (“TUIR”), del medesimo trust.
- La soggettività tributaria del trust
La soggettività passiva tributaria per i trust è stata introdotta con l’art. 1, comma 74, della Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. “Legge finanziaria 2007”) che ha riformato l’art. 73 del D.P.R. 22/12/1986 n. 917 recante il Testo unico delle imposte sui redditi (“TUIR”).
La normativa tributaria ha disciplinato il trust sotto il profilo fiscale a distanza di diversi anni dell’introduzione dell’istituito nel nostro ordinamento, mediante la ratifica con Legge 16 ottobre 1989, n. 364 della Convenzione dell’Aja del 1° luglio 1985 (“Convenzione sul Trust”), relativa alla legge sui trust ed al loro riconoscimento.
In tema di fiscalità del trust, la Convenzione sul Trust all’art. 19 prevede espressamente che la medesima non possa comunque pregiudicare la competenza degli Stati in materia fiscale, e dunque, che ciascuno stato possa dotarsi di una propria normativa tributaria in materia di trust.
L’Italia si è dotata di una normativa tributaria in materia di trust andando ad integrare alcune disposizioni del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR).
In particolare, sotto il profilo delle imposte dirette, l’art. 73 del TUIR qualifica i trust come enti commerciali o non commerciali che potranno a loro volta essere trasparenti (i cui redditi sono tassati per trasparenza direttamente in capo ai beneficiari e generalmente con le modalità di cui all’IRPEF) ovvero opachi (i cui redditi sono tassati direttamente in capo al trust con le modalità di cui all’IRES).
Inoltre, il nostro ordinamento non prevede una specifica norma che disciplini i casi di possibile interposizione fittizia o inesistenza fiscale del trust, valutazione questa che viene effettuata in concreto da parte dell’Agenzia delle Entrate in base alla propria prassi.
- Le conseguenze della declaratoria di interposizione fittizia o inesistenza fiscale del trust
Il trust c.d. “fittiziamente interposto” o “fiscalmente inesistente” è un trust che viene dunque qualificato come non operante sotto il profilo fiscale, e dunque un trust non dotato di soggettività tributaria.
Mediante la declaratoria di fittizietà l’Agenzia delle Entrate in pratica disconosce la soggettività passiva tributaria ai trust, che, sotto il profilo fiscale, non risulterebbero in concreto soddisfare i requisiti previsti dalla Convenzione dell’Aja del 1985 all’art. 2, (ratificata con Legge 16 ottobre 1989, n. 364), secondo la quale i beni in trust devono essere sotto il controllo del trustee, investito del potere di gestione dei medesimi secondo le previsioni dell’atto istitutivo del trust e della legge al medesimo trust.
- La valutazione di interposizione o inesistenza del trust da parte dell’Agenzia delle Entrate
L’Agenzia delle Entrate con una serie di documenti di prassi nella circolare 27 dicembre 2010, n. 61/E, richiamando la precedente circolare 10 ottobre 2009, n. 43/E, ha individuato alcune tipologie di trust da ritenere “inesistenti in quanto interposte”, fra le quali, quelle in cui: (i) il disponente o il beneficiario può far cessare liberamente il trust in ogni momento, generalmente a proprio vantaggio o anche a vantaggio di terzi (i.e. trust revocabile); (ii) il trustee non può esercitare i suoi poteri “senza il consenso” del disponente e/o dei beneficiario; (iii) il disponente o i beneficiari risultino, in concreto, titolari di poteri in conseguenza dei quali il trustee non può esercitare i propri poteri senza il loro consenso; e (iv) in ogni altra ipotesi in cui il potere gestionale e dispositivo del trustee risulti in qualche modo limitato o anche semplicemente condizionato dalla volontà del disponente e/o dei beneficiari.
Da ultimo, con la circolare 20 ottobre 2022, n. 34/E l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, nei casi di interposizione fittizia o inesistenza fiscale del trust, il reddito di cui “appare titolare” il trust è assoggettato ad imposizione, per “imputazione”, direttamente in capo all’interponente (disponente o beneficiario), secondo le categorie previste dall’articolo 6 del Tuir, considerando il trust quale soggetto interposto.
- La verifica in concreto da parte dell’Agenzia delle Entrate: Risposta ad Interpello n. 796/2021
Come si evince dalla Risposta ad Interpello n. 796/2021, l’Agenzia delle Entrate effettua una verifica in concreto rispetto alla valutazione dei profili di interposizione dei singoli trust.
In particolare, la Risposta ad Interpello n. 796/2021 ha ad oggetto un trust italiano disciplinato dalla legge della Repubblica di San Marino e finalizzato a garantire il passaggio generazionale dell’impresa di famiglia.
L’Agenzia delle Entrate ha ritenuto il trust fittiziamente interposto e non validamente operante sotto il profilo fiscale, in quanto, dalla verifica dell’atto istitutivo del trust, i Beneficiari – seppur indirettamente attraverso il Guardiano – potevano ingerire nella gestione del patrimonio del trust, poiché in molteplici casi l’atto istitutivo prevedeva che fosse richiesto il preventivo consenso del Guardiano che, di fatto, non era indipendente dai Beneficiari, i quali avevano il potere di revocare il Trustee, anche senza giusta causa.
Dunque, secondo l’Agenzia delle Entrate, l’ingerenza – anche indiretta – dei Beneficiari nella gestione del trust ha comportato la declaratoria di fittizietà sotto il profilo fiscale del medesimo.
- La “regolarizzazione” del trust dichiarato fittiziamente interposto e fiscalmente inesistente
La regolarizzazione di un trust dichiarato dall’Agenzia delle Entrata fittiziamente interposto e fiscalmente inesistente, in quanto non validamente operante sotto il profilo fiscale, è un processo altamente complesso.
Tale processo, volto all’ottenimento di una successiva declaratoria da parte dell’Agenzia delle Entrate di piena validità del trust dichiarato fiscalmente inesistente, deve essere effettuato mediante un’accurata analisi dell’atto istitutivo o del regolamento del trust.
Suddetta analisi ha lo scopo di verificare l’autonomia e l’indipendenza del potere gestorio ed amministrativo del trustee in relazione ai poteri del disponente, del guardiano e dei beneficiari.
In pratica, è necessario compiere una revisione dell’atto istitutivo o del regolamento del trust, ove essa sia resa possibile dalla legge applicabile e dall’atto istitutivo, tenendo ben presenti e fermi i principi ispiratori del trust e facendo sì che tale revisione non comporti una modifica delle caratteristiche fondanti dell’istituto.
