Estratto dell’articolo pubblicato sulla rivista telematica “Trusts e Attività Fiduciarie” [2022] luglio-agosto – Diritto vivente – discussione – p. 740
A cura degli avv.ti Alessandro Accinni e Leonardo Arienti
Cita come: A. Accinni, L. Arienti, Il negozio fiduciario tra società fiduciaria autorizzata e fiduciante ha rilevanza fiscale e non può essere qualificato come fittizio, in Trusts, 2022, 740.
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Tesi
Il contratto di amministrazione fiduciaria con intestazione di beni conferito ad una società fiduciaria operante ai sensi della L. 23 novembre 1939, n. 1966, pur costituendo interposizione reale, determina la conservazione in capo al fiduciante della effettiva proprietà del bene fiduciariamente intestato. Ne consegue la rilevanza fiscale del rapporto per cui il solo fiduciante riveste l’identità di soggetto passivo di imposta ed è, dunque, l’unico possibile destinatario della pretesa erariale.
The author’s view
The fiduciary administration agreement with fiduciary registration of assets conferred to a fiduciary company i.e. «fiduciaria» operating under Law No. 1966 of November 23, 1939 although leading to a real interposition of person, determines the preservation in the hands of the «fiduciante» of the actual ownership of the assets. It follows that the tax relevance of the relationship is such that the «fiduciante» itself is the effective taxable entity and it is, therefore, the only possible person subject to the tax claim.
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Sommario
§ 1. Considerazioni introduttive – § 2. Il caso – § 3. La decisione della Commissione tributaria – § 4. La decisione in appello della Commissione tributaria regionale – § 5. L’effettiva proprietà dei beni intestati alla società fiduciaria – § 6. L’incarico di amministrazione fiduciaria a società fiduciaria – § 7. Interposizione, titolarità effettiva e «controllo» sul bene amministrato
§ 1. Considerazioni introduttive
La sentenza della Commissione tributaria regionale Campania, 9 settembre 2021, n. 6506 giunge a conclusioni condivisibili, ma lo fa attraverso un percorso argomentativo non del tutto lineare e non privo di contraddizioni. Ciò permette di fare diverse considerazioni relativamente all’effettiva proprietà e titolarità dei beni amministrati da una società fiduciaria operante ai sensi della L. 23 novembre 1939, n. 1966,1 alla rilevanza fiscale del negozio fiduciario, ed infine all’interposizione «reale» sebbene formale e non di certo «fittizia», della società fiduciaria.
§ 2. Il caso
Una società fiduciaria di amministrazione operante ai sensi della L. 23 novembre 1939, n. 1966 deteneva, per conto del proprio fiduciante, società di capitali, l’intestazione dell’intero capitale di una società a responsabilità limitata, iscritta al Registro delle Imprese come società unipersonale. La società fiduciariamente partecipata effettuava in rapida successione due cessioni, rispettivamente di macchinari e di arredi, e, quindi, di azienda, per poi essere posta in liquidazione ed estinta, senza riparto di attivo al socio unico.
Veniva notificato alla società fiduciaria avviso di accertamento ai fini del recupero di una maggiore imposta IRES, quale socio unico della società debitrice, e, quindi, come debitore della pretesa tributaria ai sensi dell’art. 36, D.P.R. 16 ottobre 1973, n. 602, ed in forza dei principi civilistici di responsabilità del socio di società estinta per i debiti della stessa. La società fiduciaria impugnava l’avviso di accertamento eccependo il proprio difetto di legittimazione passiva «in quanto il socio effettivo» della società fiduciariamente partecipata era il fiduciante «che aveva conferito alla ricorrente un mandato fiduciario avendo la fiduciaria operato sulla base delle istruzioni ricevute» dal fiduciante «e solo costui dovrebbe essere individuato quale destinatario dell’obbligazione tributaria»; la ricorrente contestava anche il calcolo della base imponibile.
[omissis]
§ 5. L’effettiva proprietà dei beni intestati alla società fiduciaria
Come anticipato, la sentenza in commento giunge a conclusioni condivisibili, sebbene attraverso un percorso argomentativo non privo di contraddizioni.
La sentenza individua correttamente l’oggetto della questione nella peculiare natura del rapporto tra società fiduciaria ex L. 23 novembre 1939, n. 1966, e fiduciante, e nella formale titolarità del bene, che resta di effettiva proprietà del fiduciante, il quale è il solo dominus degli atti di amministrazione compiuti dalla società fiduciaria su sue specifiche indicazioni, ma inquadra (erroneamente) il tema nella «natura reale o fittizia dell’interposizione di persona che si attua mediante il ricorso al pactum fiduciae».
La strada dell’interposizione fittizia del rapporto tra fiduciante e società fiduciaria sotto il profilo civilistico (e regolamentare) non può essere condivisa quale fondamento per l’individuazione del soggetto passivo di imposta nella fattispecie.
- Elemento caratterizzante il rapporto fiduciario in esame è, al contrario, proprio il verificarsi di un’interposizione reale, attraverso la quale la società fiduciaria, ovverosia il soggetto interposto, acquista la titolarità dei beni (e degli effetti dei negozi conclusi nell’amministrazione di tali beni), essendo tenuta a rispettare la volontà del fiduciante, che rimane il solo ed unico effettivo proprietario dei beni fiduciariamente intestati.
- La Suprema Corte ha statuito che «il proprium del rapporto intercorrente tra la società fiduciaria ed i fiducianti consiste nella intestazione di beni appartenenti effettivamente ad altri proprietari per cui la proprietà della società fiduciaria ha carattere formale anche se, essendo voluta, non può dirsi fittizia»
La distinzione non è, quindi, tra interposizione fittizia e interposizione reale, ma, tra proprietà piena e «titolarità formale». E sulla base di questa distinzione tra proprietà formale ed effettiva è regolata la disciplina tributaria per la quale i beni fiduciariamente intestati alla società fiduciaria rientrano comunque nel patrimonio del fiduciante (e nella sua successione).
Sotto il profilo fiscale la dissociazione tra proprietà «formale» della società fiduciaria e proprietà «effettiva» o «sostanziale» del fiduciante, in applicazione dello schema giuridico del pactum fiduciae operante con l’interposizione di una società fiduciaria, assume specifica rilevanza.
Ciò in quanto nel negozio fiduciario «i fiducianti … vanno identificati come gli effettivi proprietari dei beni da loro affidati alle società [fiduciarie] ed a queste strumentalmente intestati» e, dunque, i fiducianti dovranno essere identificati come i titolari reali ed effettivi dei relativi redditi, in esecuzione del principio della prevalenza della sostanza (titolarità reale o effettiva) sulla forma (titolarità formale o apparente) già sancito dalla Cassazione e dall’Amministrazione finanziaria che rende le società fiduciarie fiscalmente trasparenti nei rapporti intercorrenti tra il fiduciante e l’Amministrazione finanziaria.
La trasparenza fiscale fa sì che la tassazione dei redditi generati dai beni formalmente intestati alla società fiduciaria debba avvenire in capo al fiduciante, reale ed effettivo titolare degli stessi. Ciò in applicazione anche della circolare del Ministero delle Finanze del 10 maggio 1985, n. 16, secondo la quale «se azioni o quote … sono fiduciariamente intestate ad una società fiduciaria, che provvede alla regolare tenuta delle scritture, con l’osservanza delle relative formalità… e alle comunicazioni di cui all’art. 9 della legge 29 dicembre 1962, n. 1745, i trasferimenti a terzi costituiscono cessioni o conferimenti operati dal fiduciante, effettivo proprietario» e «i trasferimenti… a società fiduciarie non costituiscono cessioni … se sono operati soltanto ai fini della intestazione fiduciaria risultante dalle regolari scritture contabili della società fiduciaria».
In tale contesto, sarà dunque il fiduciante ad essere tenuto al pagamento delle relative imposte, in considerazione delle proprie qualifiche soggettive e dei regimi applicatigli.
Dunque, i risultati dell’attività svolta dalla fiduciaria su incarico del fiduciante si producono direttamente nel patrimonio di quest’ultimo, e quindi, da un punto di vista fiscale, è il fiduciante a manifestare capacità contributiva ex art. 53 della Costituzione che è il presupposto di imposta ed è perciò il fiduciante a dover adempiere all’obbligazione tributaria essendone il soggetto obbligato.
La capacità contributiva è assunta dalla norma costituzionale quale causa giustificatrice del prelievo tributario oltre che regola di determinazione dell’an e del quantum debeatur di quest’ultimo. Mancando la capacità contributiva manca anche il collegamento giuridico per poter riferire il presupposto del tributo al soggetto passivo.
[omissis]
